حسابداری مدیریت بودجه

یونس ولی زاده کارشناس ارشد مدیریت دولتی (مالی)

حسابداری مدیریت بودجه

یونس ولی زاده کارشناس ارشد مدیریت دولتی (مالی)

کنترل حسابداری

کنترل داخلی

انواع کنترل داخلی حسابداری

کنترل های داخلی حسابداری به دو دسته تقسیم می شوند:

1-کنترل های پایه (اولیه)-عبارت از حداقل کنترل های لازم جهت اطمینان از ثبت صحیح و کامل فعالیتهای واحدتجاری است.نمونه هایی از این کنترل ها به شرح زیر است:

الف-نگهداری اسناد ودفاترروزنامه و کل جهت ثبت فعالیتها

ب-استفاده از فرمهای دارای شماره سریال چاپی

ج-استخراج تراز آزمایشی در فواصل زمانی معین

د-برسی اجمالی حساب ها به منظور تعیین اقلام غیر عادی

ه-تهیه صورت مغایرت بانکی در فواصل زمانی معین

و-تطبیق اسناد و مدارک واحد تجاری با اطلاعات دریافتنی از اشخاص ثالث

ز-ایجاد حسابهای معیین برای بدهکاران

ح- مشاهده و شمارش عینی دارایی های شرکت در زمانی معین و مقایسه نتایج آن با سوابق مالی

2-کنترل های انضباطی(ثانویه)-کنترل هایی هستند که جهت حصول اطمینان از حسن اجرای کنترل های داخلی پایه و حفاظت از اموال ودارایی های واحدهای تجاری استقرار می یابند .این کنترل خود به سه دسته تقسیم می شوند:

الف-کنترل های حفاظتی –کنترل هایی هستند که به منظور استفاده صحیح از دارایی ها وحفاظت از انها بکار گرفته می شوند تا از وارد آمدن خسارت ویا سو استتفاده از آنها جلوگیری شود.مانند استفاده از تاسیسات اطفای حریق ویا تحت پوشش بیمه ای قرار دادن دارایی ها.

ب-کنترل های سرپرستی-کنترل هایی هستند که به منظور حصول اطمینان از حسن اجرای کنترل های پایه استقرار می یابند .مانند بررسی دلایل تعویق سفارشات مشتریان ویا تهیه صورت مغایرت بانکی توسط فردی مستقل از نگهدارنده حساب های بانکی .

ج-کنترل های تفکیک وظایف –یعنی تفکیک وظایف ومسولیت ها بین کارکنان به نحوی که هیچ فردی مسولیت انجام وثبت یک معامله را از ابتدا تا انتها به عهده نداشته باشد .هدف از این این کنترل ها کنترل و نظارت هر فرد (قسمت )توسط فرد (قسمت )دیگر است.

ابزارهای دستیابی به کنترل داخلی

از آنجایی که عملیات هر واحد تجاری متفاوت از واحدهای تجاری دیگر است لذا استقرار کنترل های داخلی یکسان برای کلیه واحدهای تجاری مقدور نمی باشد.استقرار کنترل داخلی خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه نوع عملیات و اهداف واحد تجاری که سیستم برای آن طراحی شده است بستگی دارد. سیستم کنترل داخلی از سه جزء(1)محیط کنترلی (2)سیستم حسابداری(3)روش های کنترل تشکیل می شود.

محیط کنترلی

محیط کنترلی از مجموعه عوامل کلی تشکیل می شود که برای دستیابی به سیاست ها و اجرای روش های واحد تجاری طراحی می گرددو منعکس کننده نگرش کلی مدیریت واحد تجاری و مالکان آن درباره استقرار سیستم کنترل داخلی واهمیت ان برای واحد تجاری است.در این فصل عوامل داخلی محیط کنترلی مورد تاکید قرار می گیرد که مدیریت در آن نقش دارد و عمدتاًشامل موارد زیر می باشد.

1-طرز تفکر مدیریت و نحوه اجرای آن

2-ساختار سازمانی

3-روش های مدیریت نیروی انسانی

4-پیش بینی مالی و بودجه

5-حسارسی داخلی

6-کمیته حسابرسی

طرز تفکر مدیریت ونحوه اجرای آن

مدیران واحد تجاری نسبت به گزارشگری مالی و همچنین از نظر قبول مخاطرات تجاری طرز تفکر متفاوتی دارند و لذا نوع تفکر آنان بر قابلیت اتکای کلی صورتهای مالی اثر مستقیمی دارد . مدیرانی که تمتم تلاش خود را صرف کسب سود پیش بینی شده و یا حتی بیشتر از آن می کنند نتیجه ان ممکن است قبول مخاطرات فراوان وزیر پا گذاشتن کنترل های داخلی و آیین نامه های شرکت باشد. برعکس مدیران محافظه کار مخاطرات زیادی نمی پزیرند .همچنین نحوه عمل مدیران از لحاظ تمرکز در تصمیم گیری می توانند اطلاعات با اهمیتی در خصوص نگرش مدیریت نسبت به استقرار و اهمیت کنترل های داخلی برای حسابرسان باشد.

ساختار سازمانی

استقلال دوایر در یک سازمان باعث می شود که شرکت بتواند عملیات خود را بطور موثر برنامه ریزی هدایت و کنترل نماید .ساختار سازمانی که طرح سازمانی نیز نامیده می شود تفویض اختیار تقسیم مسولیت و تفکیک وظایف کارکنان واحد تجاری را مشخص می کند و هدف از استقرار آن حصول اطمینان از انجام شدن معاملات بر طبق رویه های واحد تجاری افزایش کارایی عملیات حفاظت دارایی و افزایش قابلیت اتکای مدارک حسابداری است.

معمولاً با استقرار ساختار سازمتنی مسولیت های زیر از یکدیگر تفکیک شده و باعث تقویت کنترل های داخلی می شود:

1-تصویب معاملات

2-ثبت معاملات

3- نگهداری و حفاظت دارایی ها

یک طرح سازمانی مناسب باید علاوه بر بهبود سیستم کنترل داخلی کارایی عملیات را نیز افزایش دهد.هنگامی که دو یا چند دایره در انجام معاملاای دخالت داشته باشند کار انجام شده توسط هر دایره به طور مستقیم یا غیر مستقیم به وسیله دایره دیگری بررسی می شود و بدین ترتیب در هر دایره این انگیزه بوجود خواهد آمد که نحوه عمل موثری را از سایر دوایر بخواهد . این عمل در نهایت افزایش کارایی عملیات را در بر خواهد داشت .به عنوان مثال چنانچه دایره خرید سفارش خرید مربوط به در خواست خرید دریافتی از دایره انبار را به موقع صادر نکند انبار قادر به تامین مواد مورد نیاز دوایر تولیدی نخواهد بود. بدین ترتیب ملاحظه می شود که انبار در پیگیری درخواست خرید و انتظار اقدام به موقع مسؤلین دایره خرید انگیزه لازم را خواهد داشت. حال اگر مقدار مواد خریداری شده توسط دایره خرید بیشتر یا کمتر از مقدار درخواست شده باشد لا بررسی درخواست خرید سفارش خرید و برگ رسید انبار که هر یک توسط دایره مستقلی تهیه می شود مسؤل ارتکاب اشتباه مشخص خواهد شد.

اشتباه دایره دریافت کالا که مسؤل تعیین مقدار کالای رسیده و کشف کالاهای معیوب و نامرغوب می باشد در شمارش کالای دریافتی معمولاٌ هنگام مقایسه گزارش دریافت ( برگ رسید انبار ) با فاکتور فروشنده و سفارش خرید توسط دایره حسابداری کشف می شود و سهل انگاری دایره مذکور در قبول کالای معیوب و نامرغوب هنگام مصرف کالای مورد نظر توسط دایره تولید مشخص خواهد شد.

از طرف دیگر چنانچه وظایف خرید دریافت و تولید بین دوایر مختلف تفکیک نشود و تمام مراحل خرید توسط کارکنانی انجام می شود که زیر نظر دایره خرید باشند مدیریت ارشد از عدم کارایی عملیات خرید مطلع نخواهد شد.

حسابرسان تنها و پس از کسب شناخت از ساختار سازمانی می توانند درباره مدیریت و ارکان واحد مورد رسیدگی آگاهی های لازم را بدست آوارده و دریابند که در درون این واحدها کنترل ها چگونه اعمال می شوند.

روشهای مدیریت انسانی

کارکنان از مهمترین جنبه های اعمال کنترل داخلی می باشند و مؤثر بودن محیط کنترلی به ویژگی های کارکنان آن محیط بستگی دارد. اگر کارکنان دارای شایستگی های لازم و قابل اطمینان باشند اجرای اجرای روشهای کنترل نیز مؤثر خواهد بود و صورت های مالی قابل اتکایی نیز تهیه و منتشر خواهد شد. شیوه های مدیریت نیروی انسانی سیاست های مربوط به اسخدام و آموزش و ارزیابی و ارتقاء و تعیین حقوق و مزایا و پایان خدمت کارکنان اثر قابل ملاحظه ای بر مؤثر بودن محیط کنترلی دارد و حسابرسان با کسب اطلاع از این موارد به نگرش مدیریت نسبت به استقرار کنترل های داخلی و اهمیت دادن به آن پی خواهند بود.

پیش بینی مالی و بودجه

بودجه عبارت از پیش بینی و برآورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد واحد تجاری برای یک یا چند دوره آتی می باشد. بودجه ها اهداف واحد تجاری را مشخص نموده و معیاری را برای ارزیابی نتایج واقعی کارهای انجام شده در اختیار مدیریت قرار می دهند.

استفاده مدیریت از انواع بودجه ها (شامل بودجه های عملیاتی، سرمایه ای و نقدی ) و مقایسه آن با عملکرد واقعی ، نشان دهنده اهمیت بودجه ها (شامل بودجه های عملیاتی ، سرمایه ای و نقدی )و مقایسه آن عملکرد واقعی ءنشان دهنده اهمیت بودجه ها به عنوان ابزارهای کنترل می باشد و هرگونه انحراف از بودجه ،عدم کارایی یا حیف و میل منابع مالی و دارایی های واحد تجاری را روشن می سازد تا مدیریت به موقع بتوند نسبت به رفع ان اقدام نماید

حسابرسی داخلی

حسابرسی داخلی یکی دیگر از ارکان اساسی محیط کنترلی است و وجود آن باعث تقویت کنترل های داخلی می شود و هدف آن ،کمک به مدیریت به منظور حصول اطمینان از اجرای سیاست و خط مشهای واحد تجاری دراداره امور و رعایت قوانین و مقررات ،به همان گونه ،می باشد .

کار حسابرسان داخلی عبارتشت از برسی کنترل های داخلی و کارایی هر یک از بخشها و دوایر کنترل های داخلی طی گزارش همراه با پیشنهادی به منظور بهبود عملکرد وااحد تجاری و اعمال کنترل های داخلی ،به مدیریت اراءه می دهند .

حسابرسان داخلی مسول اجرای روش ها روزمره کنترل های داخلی مانند تهیه صورت مغایرت بانک ، تهیه صورت تطبیق حساب های معین با کنترل داخلی را از لحاظ کارایی عملیات سازمان مورد برسی قرار داده و کنترل داخلی قوی تری را جهت واحد تجاری فراهم می اورند.

وجه تمایز حسبرسان داخلی با حسابرسان مستقل :

حسابرسی مستقل معمولاٌ یک ضرورت قانونی است و هدف آن اظهار نظر در مورد صورت های مالی صاحب کار است ، در حالی که هدف حسابرسی داخلی کمک به مدیریت واحد تجاری در اداره کردن امور و اهداف از طریق ارزیابی کارایی دوایر و بخش ها و موثر بودن کنترل داخلی (اعم از کنترل های داخلی اداری و حسابداری )می باشد رسیدگی حسابرس داخلی را اغلب "حسابرسی عملیاتی "می نامند ،چون هدف آن تعیین تاثیر رویه ها و مقررات بر کارایی عملیات واحد تجاری است.کار حسابرسان داخلی از لحاظ نحوه اجرای رسیدگی مشابه کار حسابرسان مستقل است. هر دو از تکنیکهای حسابرسی جهت رسیدگی به مدارک و روشهای حسابداری استفاده می نماید و کاربرگهای حسابرسی را تنظیم می کنند، اما دلایل انجام دادن کار و نتایجی که از آن می گیرند و گزارشی که ارایه می ئهند کاملاٌ با یکدیگر متفاوت است.

از آنجایی که حسابرسان داخلی از کارمندان واحد تجاری محسوب می شوند استقرار واقعی و ظاهری حسابرسان مستقل را دارا نمی باشند، اما با ین وجود، جنانچه مستقیماً زیر نظر کمیته حسابرسی هیأت مدیره یا مدیعامل باشند، از اسقلال بیشتری نسبت به زمانیکه بعه مدیر ارشد واحدها گزارش می کنند، برخوردار خواهند بود.

وجه تمایز حسابرسی داخلی با حسابرسی مستقل در زیر خلاصه شده است:

حسابرسی مستق

حسابرسی داخلی

وجه تمایز

مجمع عمومی صاحبان سهام

اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی

کسب مدارک صحیح جهت اظهارنظر

محدود به موضوع قرارداد

محدود به قرارداد

گزارش به مجمع عمومی صاحبان سهام

اظهار نظر نسبت به کلیت صورتهای مالی

بالاترین مقام اجرایی شرکت

کمک به مدیریت

ارزیابی مؤثر بودن کنترلهای داخلی

نامحدود

نامحدود و مستمر

گزارش به مدیریت دستگاه

بررسی سیستم کنترل داخلی

مرجع انتخاب

هدف

وظیفه

محدوده وظایف

مدت رسیدگی

محصول فعالیت

نوع گزارش

کمیته حسابرسی

یک هیات مدیره اثربخش همواره مستقل از مدیریت (مدیر عامل )است .هیات مدیره مسولیت اعمال کنترل داخلی را به مدیریت تفویض می نماید و خود را مسولیت کنترل و ارزیبابی سیستم کنترل داخلی ایجاد شد توسط مدیریت می داند و ممکن است چهت بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی با تشکیل یک کمیته حسابرسی به این امر مهم دست یابد. کمیته حسابرسی مسولیت ایجاد ارتباط با هیات مدیره و حسابرسان مستقل و داخلی را بر عهده دارد و مسول نظارت بر فرایند تهیه گزارش های مالی است و به عنوان عامل بازدارنده مدیریت از زیر پا گذاشتن کنترل های داخلی می باشد.به عبارت دیگر کمیته حسابرسی به عنوان پل ارتباطی بین اعضای هیا ت مدیره و حسابرسان مستقل و داخلی می باشد و به عنوان یکی از مکانیز های نظارتی تلقی می شود که عدم تقارن اطلاعاتی بین اعضای هیات مدیره و حسابرسان را کاهش می دهد.

سیستم حسابداری

برای دستیابی به هدف های کنترل داخلی ،سیستم حسابداری باید آن چنان موثر باشد که معاملات را بطور صحیح و مناسب ،ثبت،پردازش ،تلخیص و گزارش نماید یک سیستم حسابداری علاوه بر وظایف دیگری که به عهده دارد می بایست حفاظت های زیر را نیز فراهم نموده وایجاد اطمینان نماید که :

1-کلیه معاملات ثبت می شوند

2-ثبت های اولیه حسابداری (اسناد حسابداری )به وسیله فردی غیر از شخصی که آن را انجام داده است به دقت مورد رسیدگی قرار می دهد

3-معاملات توسط افراد مجاز انجام گرته و مورد تصویب قرار می گیرند

4-قیمت ها و ارزش ها مرتباً مورد رسیدگی قرار می گیرد

5-داریی ها تحت کنترل مناسبت هستند و از انها در مقابل دزدی و سوء استفاده احتمالی حفاظت می شود

6- دارای ها فقط بر اساس مجوز های مقرر از شرکت خارج می شوند

7- محاسبات از قبیل مانده گیری و انتقال ارکان از دفاتر و فرم ها به درستی انجام می گیرد

8- اسناد حسابداری صادره ،با مبالغ صحیح و در حسابهای صحیح ثبت می شوند

9-مانده حساب از طریق موجودی برداری واقعی و مقایسه با حسابهایی که دیگران نگهداری نموده اند ،کنترل و ریدگی می شوند

10- کنترل های دفتری مناسب در مورد نگهداری دفاتر روزنامه و کل و معین و تهیه تراز های آزمایشی و گزارش هعای مدیریت اعمال می گردد.

باید توجه داشت که نحوه اعمال کنترل های فوق در مورد معاملات مختلف ، متفاوت می باشد و در هر مورد ،کنترل مشخصی می بایست اعمال شود به عنوان مثال ،کنترل های داخلی مربوط به فروش و نگهداری حسابهای دریافتی با کنترل های مربوط به خرید و حسابهای پرداختی در جزءیات متفاوت هستند.

ذیلاً مهمترین کنترل داخلی که در طرحی سیستم های حسابداری مالی می بایست در نظر گرفته شود ،ذکر می گردد . لازم به توضیح است که موارد ذکر شده صرفاً از نقطه نظر طراحی سیستم (و نه حسابرسی )مطرح گردیده و قطعاً نکات داخلی مورد نظر حسابرسان علاوه بر حیطه طراحی سیتم (روش ها و دستور العمل ها) به نحوه اجرای سیستم ها و نتایج حاصله از آنها نیز تسری می یابد.

مهمترین نکات کنترل داخلی در مورد سیستم حسابداری دریافتها و پرداختهای نقدی

تمام وجوه نقد و چکهای دریافتی باید فوراً و با دقت در دفاتر ثبت شوند.

2- تمام وجوه عمده نقدی و چکهای دریافتی باید عیناً و بدون وقفه به حساب بانکی تودیع گردد.

3- به هیچ وجه نباید چک در وجه حامل دریافت و صادر گردد.

4- وظیفه دریافت و پرداخت نقدی از ثبت آن باید جدا گردد و به عهده افراد متفاوتی گذارده شود.

5- دریافت و پرداخت های نقدی می بایست بر اساس مجوزهای صادره توسط مقام های مجاز صورت گیرد.

6- دریافت وجوه نقدی حتی الامکان باید متمرکز بوده و پرداخت کننده قبل از مراجعه به صندوق می بایست به محلی که مجوز دریافت صادر می کند هدایت شود.

7- یک نسخه از مجوزهای دریافت نقدی می بایست توسط صادرکننده به حسابداری ارسال شود تا با مدارک دریافت های نقدی صندوق مقاسه گردد.

8- به استثنای پرداختهای جزیی که از محل صندوق و تنخواه گردان ها صورت می گیرد باید کلیه پرداخت ها از طریق حسابهای بانکی انجام گیرد

9- مدارک مربوط به پرداختهای نقدی قبل از تحویل چک به گیرنده باید توسط فردی غیر از صادرکننده چک مورد رسیدگی و کنترل قرار گیرد.

10- جهت کنترل چکهای صادره و چکهای تودیعی و هر نوع واریز و برداشت از حسابهای جاری می بایست از دفتر یا مکانیزم کنترل دیگری علاوه بر نگهداری حسابهای جاری استفاده شود.

11- صورت مغایرت بانکی باید به وسیله فردی غیر از کسانی که مسؤلیت صدور چک یا عملیات ثبت آن بر عهده دارند، تهیه گردد.

مهمترین نکات کنترل داخلی در مورد "سیستم حسابداری خرید"

1- تقسیم و تفکیک وظایف افراد و قسمتها باید به نحوی صورت گیرد که امور مربوط به خرید، دریافت، بازرسی، ثبت و پرداخت بهای کالای خریداری شده به عهده افراد و واحدهای مختلفی واگذار گردد بدین رتیب که حتی الامکان واحدهای خرید (تدارکات) انبار و امور مالی به عنوان سه واحد مجزا وظایف خود را عهده دار باشند.

2- درخواست خرید کالا حتی الامکان باید توسط قسمت واحدی و پس ازحصول اطمینان از نبود کالا در انبار صورت گیرد.

3- کلیه درخواستهای خرید با توجه به آیین نامه معاملات باید به تصویب مقامات مجاز برسد.

4- با توجه به معاملات، چنانچه خرید کالا می بایست از طریق مناقصه و یا اسعلام بها صورت گیرد، امور مربوط به اخذ استعلام بها و مناقصه قبل از تصویب نهایی خرید باید صورت گیرد.

5- در صورتی که خرید معینی به مناقصه یا استعلام گذارده شود، باید نسخی از کلیه مدارک مربوط به مناقصه و استعلام بها همراه با فرم" سفارش خرید" بایگانی گردد.

6- قبل از پرداخت بهای کالای خریداری شده مدارک زیر می بایست کنترل گردد:

الف- مشخصات کالای مندرج در صورتحساب فروشنده از نظر مقدار، نرخ و سایر شرایط باید مشابه مفاد مندرج در "فرم سفارش خرید" باشد.

ب- "فرم سفارش خرید"باید بر اساس "درخواست"ی که قبلاً به تصویب رسیده است صادر شده باشد.

ج- رسید انبار صادره توسط انباردار حاکی از دریافت کامل و بدون نقص کالای خریداری شده . به این ترتیب "فرم رسید انبار "باید با"سفارش خرید"و"صورتحساب فروشنده "تطبیق داده شود .

د-کلیه محاسبات مربوط به مبلغ صورتحساب ،تخفیفات احتمالی و هزینه های مختلف از قبیل هزینه حمل و نقل و غیره قبل از صدور سند پرداخت باید کنترل و رسیدگی شود.

7- نگهداری حساب های معین بستانکاران و پرداخت اینگونه بدهی ها باید به عهده افراد و یا قسمت های مجزایی واگذار شود.

8-پرداخت هر گونه علی الحساب یا پیش پرداخت خرید می بایست با رعایت تشریفات خرید وبا توجه به آیین نامه معاملات صورت گیرد.

9-قبل ازتسویه حساب با بستانکاران ،باید حصول اطمینان شود که پیش پرداخت های احتمالی در نظر گرفته شده است.

مهمترین نکات کنترل داخلی درمورد "سیستم حسابداری دارایی های ثابت "

1-خرید ،ساخت یا اجاره دارایی های ثابت باید به تصویب مقامات مجاز برسد

2-دستور العمل های مشخصی جهت شناسایی اقلام دارایی ثابت به هنگام خرید ویا خروج کالا از انبار باید وجود داشته و به دقت اعمال گردد.

3- برای کلیه دارایی های ثابت کارت اموال ویا پرونده اطلاعاتی مناسبی می بایست نگهداری شود که حاوی اطلاعاتی از قبیل نام و مشخصات ،بهای تمام شده ،تاریخ استفاده از دارایی از لحاظ استهلاک و محل استقرار ن می باشد

4-دستور العمل مشخصی جهت تفکیک هزینه های جاری از هزینه های سرمایه ای باید وجود داشته باشند

5- دستور العمل های مشخصی جهت ثبت هزینه های مربوط به ساخت دارایی های ثابت باید وجود داشته و به دقت اجرا گردد.محاسبه بهای تمام شده اینگونه دارایی ها باید مبتنی بر مدارک دقییق حسابداری باشد.

6-برکناری و فروش دارایی های ثابت باید به تصویب مقامات مجاز برسد .

مهمترین نکات کنترل داخلی در مورد "سیستم حسابداری حقوق و دستمزد "

1-وظایف کنترل زمان کارکرد ،محاسبه وتهیه لیست حقوق و دستمزد و پرداخت آن باید به عهده افراد جداگانه گذارده شود.

2- لیست های حقوق و دستمزد قبل از لحاظ مطابقت با احکام پرسنلی ،گزارش ساعات کار ،اقساط وام ها و کسور مختلف و محاسبات انجام شده مورد رسیدگی و کنترل قرار می گیرد .

3-اطلاعات مربوط به کلیه پرداختهای مربوط به حقوق ودستمزد هر یک از کارکناندر طی دوره مالی باید نگهداری شود.

4-پرداخت های پرسنلی حتی الامکان از طریق حساب های صورت گیرد .

5-گزارش های و نهایتاً لیست های پرداخت حقوق و دستمزد باید به تایید افراد مجاز برسد.

روشهای کنترل

مدیریت واحد تجاری، علاوه بر محیط کنترلی و سیستم حسابداری، روشهای کنترل دیگری را نیز برای انواع خاصی از معاملات و دارایی ها برقرار می کند که تمامی این روشها برای رسیدن به اهداف زیر طراحی می شود:

1- صدور مجوز معاملات و فعالیت ها به نحو صحیح

2- تفکیک مناسب مسؤلیت ها، به نحوی که هیچ فرد یا دایره ای به تنهایی مسؤلیت انجام دادن تمامی مراحل یک معامله را به عهده نداشته باشد.

3- استفاده از مستندات کافی به منظور ثبت معاملات و رویدادها

4- تفکیک وظیفه حسابداری از وظیفه نگهداری دارایی ها

5- ارزشیابی صحیح و مناسب اقلام ثبت شده

گر چه کنترل های فوق به تفصیل در فصول بعد مورد بحث قرار می گیرد، اما درک مفهوم تفکیک مسؤلیتها برای کسب شناخت کلی درباره روش های کنترل ضروری است.

تفکیک مسؤلیت ها

یکی از مهمترین اصول کنترل داخلی آن است که هیچ فرد یا دایره ای نباید به تنهایی مسؤلیت انجام کلیه مراحل یک معامله را به عهده داشته باشد. اگر قرار باشد مدیریت واحد تجاری،فعالت های خود را طبق برنامه تنظیمی هدایت کند، هر معامله مستلزم طی پنج مرحله: (1) صدور مجوز، (2) بررسی، (3) تصویب، (4) اجرا و (5) ثبت می باشد. چنانچه هر یک از مراحل مزبور توسط فرد یا دایره مستقلی انجام شود، سیستم کنترل داخلی تقویت می شود و هیچ فرد یا دایره ای نمی تواند اشتباهات و تخلفاتی را مرتکب شده و آن را پنهان نگه دارد. همچنین، تفکیک مسؤلیت ها موجب تخصص کارکنان می شود که خود عاملی در افزایش کارایی کلی عملیات است.

به منظور تفکیک مناسب مسؤلیت ها در یک واحد تجاری، مراحل یک معامله فروش نسیه در زیر نشان داده می شود:

1- مدیریت واحد تجاری مجوز فروش نسیه را برای مشتریان خاصی به میزان معین صادر می کند.

2- سفارش خرید مشتری در دایره فروش مورد بررسی قرار می گیرد و سپس برای تصویب به دایره اعتبارات ارسال می شود.

3- دایره اعتبارات، وضعیت اعتباری مشتری را برای تعیین میزان اعتبار و شرایط فروش براساس رویه های واحد تجاری مورد بررسی قرار می دهد و تصویب می کند.

4- دایره ارسال با دریافت کالا از انبار و ارسال آن برای مشتری، معامله را انجام می دهد.

5- دایره حسابداری با استفاده از مدارکی که در دوایر فروش، اعتبارات و ارسال تهیه شده، معامله را در دفاتر ثبت و صورتحساب مشتری را تنظیم می کند.

هنگامی که مسؤلیت های صدور مجوز، بررسب، تصویب، انجام و ثبت معاملات بدین ترتیب تفکیک شده باشد، هیچ یک از دوایر نمی توانند معامله بدون مجوز و بررسی نشده ای را انجام دهند و احتمال وجود معاملات ثبت نشده به میزان قابل ملاحظه ای کاهش می یابد، زیرا برای انتقال اطلاعات مربوط به معامله از یک دایره به دایره دیگر باید مستنداتی تهیه شود.

محدودیت های ذاتی سیستم کنترل داخلی

سیستم های حسابداری و کنترل داخلی به دلیل محدودیت های ذاتی که دارند نمی توانند شواهد قطعی مبنی بر دستیابی به هدفها را برای مدیریت فراهم کنند. برخی از این محدودیت های ذاتی به شرح زیر است:

1- مخارج استقرار روش های کنترل داخلی نباید بیشتر از منافع مورد انتظار آن باشد.

2- نادیده گرفتن کنترل های داخلی از طریق تبانی مدیران یا کارکنان با اشخاص داخل یا خارج از واحد مورد رسیدگی

3- اشتباهات بالقوه ناشی از بی دقتی، حواس پرتی و تفسیر نادرست دستورالعمل ها

4- احتمال سوء استفاده شخص مسؤل اعمال روش کنترل داخلی

5- نارسا شدن یکی از روش های کنترل داخلی به دلیل تغییرات ایجاد شده در شرایط، و کاهش رعایت آن

ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان

مراحل ارزیابی سیستم کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان به شرح زیر است:

1- کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی صاحبکار و تشریح آن در کاربرگ های حسابرسی

2- برآورد اولیه خطر کنترل و طراحی آزون های اضافی کنترل ها

3- اجرای آزمون های رعایت روش ها و آزمون های اضافی کنترل

4- برآورد نهایی خطر کنترل و طراحی آزمون های محتوا

کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی

اولین گام در هر کای حسابرسی، کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی صاحبکار است، زیرا نوع و حدود روش هایی که در هر کار حسابرسی باید اجرا شود به موثر بودن سیستم کنترل داخلی صاحبکار در پیشگیری از وقوع اشتباهات با اهمیت در صورت هی مالی ،بستگی دارد .حسابرسان قبل ار آن که بتوانند موثر بودن سیستم کنترل داخلی را ارزیابی کنند،باید اطلاعاتیدر مورد نحوه کار سیستم مزبور کسب کنندفیعنی باید بدانند چه روش هایی اجرا می شود ،چه کسانی آنها را انجام می دهند ،چه کنترل هایی وجود دارد ،انواع مختلف معاملات چگونه پردازش و ثبت می شوند و راجع به انها چه مدارک و مستنداتی وجود دارد .

کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی مبنایی برای برنامه ریزی حسابرسی و براورد خطر کنترل می باشد و حسابرسان با این شناخت می توانند :

1-انواع بالقوه تحریف های صورتهای مالی را شناسایی کنند ،

2-آزمون های محتوای موثرتری را برای رسیدگی به اقلام صورت های مالی طراحی کنند .

برای گرد آوری اطلاعات درباره سیستم کنترل داخلی ،مطالعه ترتیب روش های مورد استفاد در پردازش گروه های عمده معاملات که اصطلاحاً چرخه معاملات نامیده می شود بسیار مفید است . به عنوان مثال در یک واحد تولیدی چرخه معاملات شامل موارد زیر است:

1- چرخه فروش و وصول – شامل رویه ها و روش ها مربوط به دریافت سفارش از مشتریان ،تصویب اعتبار ،ارسال کالا، تهیه و تنظیم فاکتور های فروش ،ثبت حساب های درامد و حساب های دریافتنی ،ارسال صورتحساب و وصول و ثبت دریافت های نقدی
2- چرخه خرید –شامل روش های به جریان اندازی خرید موجودیمواد و کالا ،ایر دارایی ها و خدمات تنظیم و ارسال سفارشات خرید ،بازرسی کالای خریداری هنگام دریافت و تهیه و تنظیم گزارش های دریافت ،ثبت بدهی به فروشندگان ،صدور مجوز پرداخت و ثبت پرداختهای نقدی.

3- چرخه تولید –شامل روش های انبار کردن مواد به تولید ،تخصیص هزینه های تولید به موجودی ها و نحوه حسابداری بهای تمام شده کالای فروش رفته.

4-چرخه حقوق و دستمزد –شامل روش های استخدام ،اخراج و تعیین نرخ های دستمزد ،ثبت اوقات کار ،محاسبه حقوق و دستمزد ناخالص مالیات حقوق وسایر کسور حقوق و دستمزد تنظیم و نگهداری مدارک حقوق و دستمزد و پرداخت حقوق و دستمزد .

5-چرخه تامین مالی – روش های صدور مجوز ،انجام دادن و ثبت عملیات مربوظ به وام های بانکی ،اجاره های بلند مدت ،اوراق قرضه و سهام سرمایه .

منابع کسب اطلاعات درباره کنترل های داخلی

علاوه بر محیط کنترلی ،سیستم حسابداری و روش های کنترل ،منابعی که می توان درباره سیستم کنترل داخلی صاحبکار اطلاعات کسب نمود عبارتند از:

1-مصاحبه با کارکنان صاحبکار

2- مرور و بررسی کاربرگ های حسابرسی سال های قبل

3-بازدید از کار خانه

4-بررسی آیین نامه ها و دستورالعمل ها

مستند سازی کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی

حسابرسان باید اطلاعات کسب شده از سیستم کنترل داخلی صاحبکار را در کاربرگ هی خود درج کنند.شکل و میزان مستند سازی به اندازه و پیچیدگی کار صاحبکار و همچنین ،نوع ساختار کنترل داخلی و سیستم های حسابداری آن بستگی دارد.اطلاعات مزبور معمولاًبه شکل پرسش نامه کنترل های داخلی ،شرح نوشته یا نمودگر ،به تنهایی و یا به صورت ترکیبی ،مستند می شود.

پرسش نامه کنترل های داخلی

قدیمی ترین شیوه توصیف یک سیستم کنترل داخلی ،استفاده از پرسش نامه کنترل های داخلی است.اکثر موسسات حسابرسی جهت انجام این روش،برای خود پرسش نامه هایی تهیه و تنظیم می نمایند که شامل بخش های

جداگانه ای برای هر یک از چرخه های عمده معاملات است و حسابرسان را قادر می سازد تا کار تکمیل پرسش نامه به سهولت بین اعضای تیم حسابرسی تقسیم گردد.پرسش نامهبه گونه ای تهیه و تنظیم می شود که:

اولاً-پاسخ به سولات عموماًاحتیاج به توضیح زیادی ندارند و اکثراً از نظیر "بلی "،"خیر"و یا مورد ندارند"

استفاده می شود

دوماً-با توجه به پاسخ هر سوال ،از وجود روش حسابداری و کنترل داخلی و کفایت آن حاصل می شود.

در پرسش نامه ،سوالاتی که در مقابل آن "خیر "نوشته می شود ،نشانه یک نقطه ضعیف در سیستم کنترل داخلی است که نهایتاًدر قالب نامه مدیریت به هیات مدیره واحد تجاری گزارش می گردد.

عیب پرسش نامه ،انعطاف ناپذیری آن است .همچنین با مطالعه پرسش نامه نمی توان وضعیتی را مشخص کرد که در آن،قوت یک کنترل داخلی سبب جبران ضعفی در سیستم شود.

شرح نوشته سیستم کنترل داخلی

شرح نوشته معمولاً جریان هر یک از چرخه های عمده معاملات را دنبال می کند و مجریان کارهای مختلف ،مستنداتی که تهیه می شود ،مدارکی که تنظیم می گردد و تقسیم وظایف را مشخص می گردد.

نمودگر سیستم کنترل داخلی

نمودگر سیستم سومین و معمول ترین روش ثبت سیستم کنترل داخلی است برای نمایش تصویری یک سیستم یا یک سری روش که در آن ،هر روش به ترتیب ودر جای خود نشان داده می شود .برای هر یک از چرخه های عمده معاملات یک نمودگر تهیه می شود .

مزیت نمودگر بر پرسش نامه و شرح نوشته ،اریه تصویری روشن تر و دقیق تر از سیستم صاحبکار است و عیب آن این است که ضعف های سیستم کنترل داخلی را به روشنی پرسش نامه مشخص نمی کند.

آزمون شناخت سیستم

آزمون شناخت سیستم که آزمون صحت ثبت سیستم نیز نامیده می شود ،آزمون دقیق و کامل بودن ثبت سیستم در کاربرگهای حسابرسی است .

حسابرسان پس از تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگ های خود باید صحت اطلاعات دریافتی در مورد سیستم کنترل داخلی مربوط به هر یک از چرخه های معاملات را از طریق آزمون اثبات کنند .برای مثال به منظور اثبات صحت اطلاعات دریافتی در مورد چرخه معاملات فروش ،حسابرسان باید با انتخاب چند نمنه از سفارشات فروش ،مراحل عمل و ترییب روش های صاحبکار را که در سیستم کنترل داخلی تشریح شده ،پیگیری کنند و تعیین نماید که روش های از قبیل تصویب اعتبارمشتری ،ارسال کالا ،تهیه فاکتور فروش و ارسال صورتحساب ،ثبت حسابهای دریافتی و پردازش وجود نقد دریافتی از مشتریان ،به همان ترتیبی که در کاربرگهای حسابرسی منعکس شده ،توسط کارکنان صاحکار انجام شده است و در صورت وجود مغایرت ، بایستی کاربرگ ها مجدداً اصلاح گردد تا سیستم موجود به نحو صحیح نشان داده شود.

براورد اولیه خطر کنترل و طراحی آزمون های اضافی کنترل ها

حسابرسان پس از کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی و تشریح آن در کاربرگهای خود باید براورد اولیه ای از خطر کنترل به عمل آورند.در این مرحله ،حسابرس با باطرح چند سوال اصلی و کلیدی از چرخ های معاملاتی شرکت ویافتن پاسخ آنها ،بر اساس اجرای آزمون کنترل ها و رعایت روش ها اقدام به براورد اولیه خطر کنترل می نماید .

اصولاًبراورد اولیه خطر کنترل و طراحی آزمون های کنترل شامل مراحل زیر است:

1-شناسایی انواع اشتباهات و انواع تخلفاتی که ممکن است در صورت های مالی صاحبکار رخ دهد.

2-تعیین انواع روش های کنترل داخلی که می توانند از وقوع چنین اشتباهات و تخلفاتی جلوگیری کند.

3-برآوردخطرکنترل دیگری که با آزمون آن بتوان سطح برآورده شده خطرمربوط به انواع بخصوص اشتباهات

و تخلفات را کاهش داد .

هدف اصلی از اجرای آزمون کنترل هاو رعایت روش های کشف موارد عدم وجود کنترل های داخلی وحصول اطمینان ازاجرای صحیح و مستمر کنترل ها ی داخلی است . ازمون کنترل ها و رعایت روش ها زیر است :

1-پرس و جو از کارکنان صلاحیتدار صاحب کار

2-بازرسی اسناد و مدارک و گزارشات

3-مشاهده و نحوه عمل سیاست ها یا روش های حسابداری

4-اجرای مجددکاربرد سیاست ها یا روش ها توسط حسابداران

برای درک بهتر آزمون ککنترل و رعایت ، یک روش کنترل داخلی را در نظربگیرید که طبق ان دایره حسابداری باید قبل از ثبت روزنامه مربوط به اسناد حمل کالا، تمام اسناد از لحاظ شماره ردیف کنترل کند. هدف از این کنترل ، حصول اطمینان از ثبت کلیه کالاهای ارسالی دردفاتر حسابداری است. حسابرسان برای اجرای آزمون کنترل و رعایت تعدادی از مدارک ارسال کالا را در زمان های مختلف سال انتخاب کرده و ثبت آنها را در دفتر روزنامه مورد بررسی قرار می دهند .

اجرای این آزمون حسابرسان را مطمئن می سازد که ثبت هر قلم فروش دردفاتر حسابداری ، درازای اسناد حمل صورت گرفته است و بررسی شماره سریال اسناد حمل ، این اطمینان را برای حسابرسان فراهم می سازد که هیچ کالای حمل شده ای نیست که مدارک حسابداری ثبت نشده باشد .البته توجه داشت که آزمون های کنترل ورعایت ، تنها کارایی یک روش کنترل خاص را اندازه گیری می کند و مبلغ ریالی مانده یک حساب را اثبات نمی کند .

اجرای ازمون های رعایت روش ها و آزمون های اضافی کنترل ها

دراین مرحله ، حسابرس با توجه به شناخت کافی از سیستم های حسابداری و کنترل داخلی و برآورد اولیه ازخطرکنترل ،روش های کنترل اصلی و تکمیلی هریک ار مانده حسابها ی با اهمیت یا گروه های عمده معاملات طراحی شده را با توجه به نمونه های انتخابی به مرحله اجرا درآورد و پس از اجرای ازمون های کنترل ها ورعایت روش ها درهریک ازچرخه های عملیاتی و کسب شواهد لازم ، نسبت به برآوردنهایی خطر کنترل در هریک از چرخه ها اقدام می نماید .

برآورد نهایی خطر کنترل و طراحی آزمون های محتوا

پس ازاجرای آزمون کنترل ها و رعایت روش ها،حسابرسان هدف خطر نهایی را برآورد نموده وسیستم کنترل داخلی را به منظور تعیین نوع ،ماهیت،زمان بندی وحدود آزمون های محتوای لازم برای تکمیل رسیدگی ها ارزیابی می کنند .

چنانچه حسابرسان سیستم های حسابداری و کنترل داخلی صاحبکارراضعیف ارزیابی نمایند خطر کنترل درسطح بالایی تعیین می گردد که نتیجه آن بالا بودن خطرعدم کشف حسابرسان خواهد بود.ازآنجایی که حسابرسان نمی خواهند خطر بالایی را بپذیرد بایستی با جمع آوری شواهد وافزایش آزمون های محتوا ، خطر عدم کشف رابه سطح قابل قبولی کاهش دهند .بنابراین هنگامی که خطر کنترل ذاتی درسطح بالایی باشد،حجم آزمون های محتوا نیز افزایش یافته وخطر عدم کشف کاهش خواهد یافت ،درنتیجه خطر عدم کشف با خطرکنترل و ذاتی وهمچنین میزا نآزمون های محتوا رابطه معکوس دارد و خطر کنترل و ذاتی نیز با حجم آزمون های محتوا رابطه مستقیم دارد .

اتکا بر کار حسابرسان داخلی

براساس استاندارد های حسابرسی ،کار حسابرسان داخلی نمی تواند جایگزین کار حسابرسان مستقل شود.بااین وجود ،حسابرسان مستقل هنگام ارزیابی سیستم کنترل داخلی صاحبکاربایدوجود و کیفیت واحد حسابرسی داخلی را مورد توجه قرار دهند .کارحسابرسان داخلی با تاثیریکه کنترل داخلی می گذارد ممکن است آزمون های محتوای حسابرسان مستقل را کاهش می دهد.در تعیین میزان تاثیر واحد حسابرسی داخلی بر سیستم کنترل داخلی ، حسابرسان مسقل باید صلاحیت و بیطرفی حسابرسان داخلی را مورد توجه قرار دهند و کار آنان را ارزیابی کنند.

حسابرسان مستقل برای ارزیابی بیطرفی حسابرسان داخلی ، ردهای از سازمان را که حسابرسان داخلی به آن گزارش می کنند ،مورد توجه قرار می دهند و محتوای تعدادی از گزارش های آنان را با یافته های خود در همان زمینه مقایسه می کنند و در صورت یکسان بودن نتایج حاصله می توانند بر کار حسابرسان داخلی اتکا نمایندصلاحیت حسابرسان داخلی نیز از طریق رسیدگی آزمایشی کار آنان با توجه به عاملی چون حدود رسیدگی ، کیفیت روش های رسیدگی آنان ،میزان مستند سازی در کاربرگ ها و متناسب بودن نتایج کار آنان ،و همچنین بر اساس سوابق تحصیلی و گواهینامه های حرفه ای آنان ارزیابی می شود

به منظور صرفه جویی در زمان و کاهش هزینه حسابرسی ،حسابرسان داخلی می توانند به طور مستقیم در تهیه کاربرگ ها و انجام دادن برخی از روش های رسیدگی به حسابرسان مستقل باید هر کاری را که حسابرسان داخلی برای آنان انجام می دهند ،نظارت کرده و آزمون نمایند .همچنین ،تصمیم گیری در مورد موضوعاتی که باید مورد رسیدگی قرار گیرد،اعم از موثر بودن سیستم کنترل داخلی و مطلوبیت صورت های مالی ،بر عهده حسابرسان مستقل است.

تهیه نامه مدیریت

پس از ارزیابی سیستم کنترل داخلی ،حسابرسان باید هرگونه نارسایی موجود در سیستم کنترل داخلی را همراه با پیشنهادهای لازم برای اصلاح آنها در قالب گزلرشی تحت عنوان "نامه مدیریت" به مدیریت صاحبکار ارائه نمایند

چنانچه ارزیابی سیستم کنترل داخلی قبل ازتاریخ ترازنامه تکمیل و نامه مدیریت تهیه شود ممکن است صاحبکار به خاطرافزایش قابلیت اتکای صورتهای مالی دوره مورد رسیدگی ،به سرعت،پیشنهادهای حسابرسان رااعمال نمایند .گزارش نامه مدیریت نه تنها صاحبکار رااز پیشنهادهای ارزنده جهت بهبود سیستم آگاه می سازد،بلکه می تواند سبب کاهش مسئولیت قانونی حسابرسان درصورت بروز اختلاس یا سایرزیان های ناشی ازضعف سیستم کنترل داخلی گردد .

کنترل های داخلی درواحدهای تجاری کوچک

آنچه تاکنون دراین فصل مورد بحث قرار گرفت ،درارتباط با سیستم داخلی وارزیابی آن توسط حسابرسان مستقل در واحدهای تجاری بزرگ بود . درواحدهای تجاری بزرگ با تفکیک وظایف می توان به مطلوبترین سطح از کنترل های داخلی دست یافت ،به گونه ای که هیچ یک ازکارکنان ،انجام دادن امورمربوط به یک معامله را ازابتدا تا انتها به عهده نداشته باشد.

درواحدهای تجاری کوچک که فقط یک یا دوکارمند دارند،اصولا امکان تفکیک وظایف و مسوولیت ها وجود ندارد یا امکان آن بسیارناچیز است .درنتیجه درچنین واحدهایی کنترل های داخلی ضعیف است ،مگرآنکه صاحب سرمایه ،خود در فعالیت های اصلی واحد تجاری مشارکت نمایند. نمونه ای از روش های کنترل که درواحدهای تجاری کوچک نیز قابل اجرا می باشد به شرح زیر است :

1-تمام دریافت های نقدی بی درنگ ثبت شود .

2-کلیه دریافت های نقدی روزانه به بانک واریز شود .

3-کلیه پرداخت ها،به استثنای پرداخت های جزئی که از محل تنخواه گردان صورت می گیرد،ازطریق چک انجام شود .

4-صورت مغایرت بانکی در پایان هرماه تهیه شود .

5-ازفاکتورهای فروش ،سفارش خرید و رسید انباردارای شماره سریال چاپی استفاده شود.

6-صدورچک دروجه فروشندگان ،پس ازحصول اطمینان ازمطابقت اقلام فاکتورخریدورسید انبارانجام شود .

7-مانده حساب دفترمعین با حساب کنترل دفترکل درفاصله زمانی معینی(مثلاّ درپایان هرماه)تطبیق داده شود ودرپایان هرماه صورت حساب مشتریان تهیه وبرای آنها ارسال گردد .

8- هرماه صورت های مقایسه ای تهیه گردد، به نحوی که هرگونه مغایرت با اهمیت برای هریک از طبقات درآمد و هزینه را نشان دهد .